Von Alessandro Saitta und Claudius Söffing[1]
Die Corona-Pandemie hat den europäischen Fußball nicht nur in sportlicher Hinsicht hart getroffen. Nachdem der deutsche Fußball eine Zwangspause einlegen musste und die vergangene Saison unter Ausschluss des Publikums zu Ende gespielt wurde, machen sich die wirtschaftlichen Folgen bemerkbar. Fehlende Millionen-Einnahmen durch leere Stadien und hohe Fußballergehälter sowie exorbitante Transfersummen lassen Präsidenten, Vorstandsvorsitzende, Geschäftsführer der sportlichen Abteilungen sowie Sportvorstände der Bundesliga Clubs über die Einführung von Salary Caps in der Bundesliga diskutieren. In jüngster Zeit hat sich auch eine von Thomas Oppermann, der seit dem Jahre 2005 für die SPD dem Bundestag angehörte, und seit 2019 dem Ethikkomitee des Deutschen Fußball-Bundes (DFB) vorsass, eingerichtete Arbeitsgruppe mit der Frage der rechtlichen Zulässigkeit beschäftigt.
Der Hintergrund der vorstehend Diskussion ist nicht nur im Hinblick auf eine etwaige Sanierung der Vereinshaushalte, sondern auch in Bezug auf die Wettbewerbsfähigkeit der Vereine untereinander zu sehen. Der vorliegende Beitrag soll einen Überblick über mögliche Modelle der Gehaltsobergrenze verschaffen und einen Problemaufriss über die Frage der rechtlichen Zulässigkeit hinsichtlich ihrer Einführung geben. Darüber hinaus werden steuerliche Fragestellungen, die im Zusammenhang mit der Besteuerung von Fußballspielergehälter stehen, und die steuerliche Belastung von Ausweichmodellen durchleuchtet. Unabhängig von allen rechtlichen Fragestellungen verbleibt aber bereits eingangs festzuhalten, dass eine Gehaltsobergrenze nur dann Sinn macht, wenn Alle sich einer entsprechenden Regelung unterwerfen. Mit Alle sind dabei nicht nur die Vereine einer Nation zu verstehen, sondern alle Vereine, die zumindest auf europäischer Ebene sich zusammengeschlossen haben.
Modelle für eine Gehaltsobergrenze
Der zur Diskussion stehende Salary Cap beschreibt die Gehaltsobergrenze, die eine Sportmannschaft nicht überschreiten darf. Denkbar wäre ein Budget für die gesamte Mannschaft festzulegen, das die Vereine selbstständig, intern verteilen dürfen oder die Festsetzung eines Maximalgehaltes für einzelne Spieler. Sein Vorbild findet der Salary Cap in den vier großen U.S.-amerikanischen Profisportligen namentlich NBA (National Basketball Association), NFL (National Football League), NHL (National Hockey League), MLB (Major League Baseball). Dabei ist zwischen der absoluten Gehaltsobergrenze, der sog. „hard cap“ und der relativen Gehaltsobergrenze, der sog. „soft cap“ zu differenzieren.
Absolute Gehaltsobergrenze
Absolute Gehaltsobergrenzen sind dadurch gekennzeichnet, dass jedes Ligamitglied (jeder Verein) nur einen festgesetzten, für alle regelmäßig einheitlichen, absoluten Maximalbetrag für Spielergehälter ausgeben darf. Eine Überschreitung der Gehaltsobergrenze würde den Ausschluss des Wettbewerbes zur Folge haben. Allerdings kann diese vermeintlich absolute und stringente Gehaltsobergrenze durch die Vereinbarung von Boni, beispielsweise durch einen sog. „signing bonus“, durchbrochen werden. Der Collective Bargaining Agreement 2020 zwischen der NFL und NFLPA (National Football League Players Association) erlaubt den Teams, den signing bonus bei Vertragsunterzeichnung vollständig auszuzahlen, aber für den Cap auf die Vertragslaufzeit zu verteilen.[2] Dies hat den Vorteil, dass mehrere Spieler verpflichtet werden können, ohne dabei den salary cap für die Saison unmittelbar auszuschöpfen.
Beispiel: Die DFL beschließt, dass jeder Fußballverein beispielsweise 150 Millionen Euro für die Gehälter pro Saison ausgeben darf. Eine Überschreitung dieser Gehaltsobergrenze ist verboten und wird mit einem Ausschluss des Wettbewerbes sanktioniert.
Jetzt verpflichtet Fußballverein A einen Spieler. Er unterschreibt einen Fünfjahresvertrag über 15 Millionen Euro. Von diesen 15 Millionen Euro gibt es 5 Millionen Euro Signing Bonus. Über die kommenden 5 Jahre wird das Gehalt beispielsweise wie folgt ausgezahlt:
2 Millionen Euro Gehalt im ersten Jahr + 1 Million Euro Bonus (fiktiv) pro Jahr
Die Ausgabe beträgt liegt in diesem Fall 3 Millionen Euro, so dass der Verein weitere 147 Mio. Euro Spielraum für weitere Gehälter hat.
Luxussteuer
Demgegenüber ist im Rahmen der absoluten Gehaltsobergrenze eine Überschreitung möglich, die aber eine sog. „Luxussteuer“ („luxury tax“) – in Höhe des überzogenen Betrages - auslöst. Die „Luxussteuer“ könnte dann aus einem Solidarfonds an die Vereine fließen, die die Gehaltsobergrenze nicht überschritten haben. Für dieses Modell hat sich der UEFA-Präsident, Aleksander Ceferin, im Rahmen eines Interviews mit der Süddeutschen Zeitung ausgesprochen.[3]
Beispiel: Die DFL beschließt, dass jeder Fußballverein beispielsweise 150 Millionen Euro für die Gehälter pro Saison ausgeben darf. Eine Überschreitung dieser Gehaltsobergrenze ist nach dem Reglement der DFL erlaubt, löst aber eine „Luxussteuer“ aus.
Beispiel wie oben, allerdings überschreitet der Fußballverein A die Gehaltsobergrenze von 150 Millionen Euro um 30 Millionen Euro. Nun ist eine „Luxussteuer“ in Höhe von 30 Millionen Euro fällig, die in einen „Fond“ einzuzahlen ist. Diese 30 Millionen Euro werden an die anderen Vereine, die die Gehaltsobergrenze nicht überschritten haben, gleichmäßig verteilt.
Allerdings wird in den U.S.-amerikanischen Profiligen auch dieses Modell der Gehaltsobergrenze durch die Vereinbarung von Boni teilweise durchbrochen.
Relative Gehaltsobergrenze / Koppelung an den Jahresumsatz
Durchaus realisierbarer erscheint es, die Gehaltsobergrenze an den Jahresumsatz der jeweiligen Teams zu koppeln. Hierbei können die Gehaltsobergrenzen dementsprechend innerhalb einer Sportliga zwischen den umsatzstärkeren und umsatzschwächeren Clubs deutlich variieren. Die Reglementierung könnte beispielsweise vorsehen, dass die Vereine lediglich 70 % des Gesamtumsatzes für die Gehälter aufwenden dürfen. Dies würde bedeuten, dass der FC Bayern München – nachdem der Verein in der Saison 2018/19 einen Gesamtumsatz von 750,4 Mio. Euro[4] verzeichnete – 525,28 Mio. Euro für Gehälter zur Verfügung hätte. Als Gegenbeispiel nehme man den Vfl Borussia Mönchengladbach. In der Saison 2018/19 setzte er 213 Mio. Euro um[5], mit der Folge, dass er 161 Mio. Euro in die Gehälter investieren könnte. Ob dadurch der ersehnte Effekt der Wettbewerbsfähigkeit eintritt, erscheint mehr als fraglich.
Festgesetzte Leistungsvergütungen in anderen Berufsgruppen
Ein Blick über den Tellerrand zeigt, dass es auch außerhalb des Sports für diverse Berufsgruppen Gehaltsreglementierungen gibt, beispielsweise für Rechtsanwälte das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG) oder für Ärzte die Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ). Aber auch im Bereich der Wirtschaft und Industrie wurde in jüngster Vergangenheit beispielsweise in der Schweiz über die Einführung von Gehaltsobergrenzen für Manager von Unternehmen diskutiert[6].
Allerdings ist es sehr fraglich, ob das RVG als Vorbild für die Einführung der Gehaltsobergrenze im deutschen bzw. internationalen Fußball gelten kann. Mit dem RVG verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, zum einen die Kosten und Vergütungen für einen Rechtsanwalt transparenter und einfacher zu machen und zum anderen für Rechtsanwälte Anreize zu schaffen, ihre Mandaten verstärkt bei außergerichtlichen Streitbeilegungen zu unterstützen, um die Belastung der Gerichte zu verringern. Damit dürfte schon aufgrund des Sinn und Zwecks des RVG einer Übertragbarkeit auf die Gehaltsstruktur eines Profisportlers entgegenstehen. Ausschlaggebend dürfte aber sein, dass der zu honorierende Tätigkeitskatalog im RVG auch nicht ansatzweise für einen Profifußballspieler übertragbar sein dürfte. Denn wie wären einzelne Leistungen des Fußballspielers zu bemessen? An den gelaufenen Kilometern? Etwa an den erzielten Toren? Dann würde ein Abwehrspieler oder ein Torwart benachteiligt werden, weil ihre Tätigkeit das Erzielen eines Tores nicht zwingend voraussetzt. Vielmehr geht es dann um die Verhinderung eines Tores. Aber wie wäre dann die Leistung eines Mittelfeldspielers oder gar die eines Auswechselspielers zu bemessen? Eine solche Reglementierung würde zu einem Ungleichgewicht innerhalb der Mannschaft führen, so dass bereits die verschiedenen Positionen ein Hindernis für ein solches Modell sind. Eine tätigkeitsbezogene Vergütung ist im Sport wohl nicht realisierbar.
Juristische Hürden
Im Mittelpunkt der Problemfelder hinsichtlich der rechtlichen Zulässigkeit stehen zum einen arbeitsrechtliche und zum anderen europarechtliche Aspekte. Diese Fragestellungen hat auch die von Thomas Oppermann gegründete Taskforce begutachtet, mit dem Ergebnis, dass die Einführung einer Gehaltsobergrenze rechtlich zulässig sei. Im Folgenden soll ein kurzer Überblick über die rechtlichen Problemfelder erfolgen.
Arbeitsrechtliche Problemfelder
Das deutsche Arbeitsrecht ist von dem Grundsatz der Privatautonomie geprägt, so dass die Einführung eines Salary Caps arbeitsrechtlich nicht unproblematisch wäre. Möglicherweise kann die Vereinbarung von Tarifverträgen nach dem Tarifvertragsgesetz (TVG) der Einstieg in die arbeitsrechtliche Zulässigkeit einer Gehaltsobergrenze sein.[7] Dabei werden Arbeitsrechtler insbesondere zu prüfen haben, wer auf Arbeitsgeberseite zunächst einen Tarifvertrag schließen kann. Schließlich müsste ein für jeden Verein verbindlicher Tarifvertrag geschlossen werden, so dass die Vereine selbst zwangsläufig als Vertragspartner ausscheiden und damit lediglich der Deutsche-Fußball-Bund (DFB) oder die Deutsche-Fußball-Liga (DFL) als Vertragspartner in Betracht kommen. Darüber hinaus könnte ein möglicher Verstoß gegen das in § 4 Abs. 3 TVG verankerte Günstigkeitsprinzip vorliegen.[8] Dies könnte insbesondere im Hinblick auf den Zweck einer Kollektivvereinbarung fraglich sein, denn beim Abschluss eines Kollektivvertrages geht es grundsätzlich darum, die Bedingungen des Arbeitsverhältnisses zu Gunsten des Arbeitnehmers zu verbessern. Ob die Arbeitnehmer - in diesem Falle die Fußballspieler - schutzbedürftig sind, erscheint mehr als fraglich. Letztlich verfolgt man das Ziel, privilegierte Arbeitnehmer durch die Deckelung der Gehälter einzuschränken.
Kartellverbot i.S.v. Art 101 Abs. 1 AEUV
Auf europäischer Ebene verbietet Art 101 Abs. 1 AEUV wettbewerbsbeschränkende Vereinbarungen und abgestimmte Verhaltensweisen zwischen Unternehmen oder Unternehmensvereinigungen. Isoliert betrachtet ist die Einführung eines Salary Caps durch die UEFA grundsätzlich zunächst eine wettbewerbsbeschränkende Vereinbarung.[9] Die UEFA würde aktiv in den Wettbewerb um den umworbenen Fußballspieler eingreifen. Eine Rechtfertigung einer solchen Wettbewerbsbeschränkung kann gemäß Art. 101 Abs. 3 AEUV dann erfolgen, wenn der Salary Cap 1. zu einer Effizienzsteigerung führen würde, 2. die Verbraucher eine angemessene Beteiligung an dem entstehenden Gewinn erhalten würden, 3. die Einschränkung unerlässlich für die Effizienzgewinne wäre und 4. keine Ausschaltung des wesentlichen Wettbewerbs eintreten würde.[10] Eine Freistellung der Wettbewerbsbeschränkung nach Art. 101 Abs. 3 AEUV wird nur dann erfolgen können, wenn die oben genannten Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Das ausschlaggebende Argument im Rahmen der Rechtfertigung, bei der letztlich auch eine Interessenabwägung vorzunehmen ist, wird die Herstellung der Chancengleichheit im europäischen Fußball sein, das zugleich auch eine Wettbewerbsgerechtigkeit impliziert. Es bleibt aber festzuhalten, dass die Einführung des Salary Caps auf europäischer Ebene kein Selbstläufer sein wird.
Ausweichmodelle?
Die Einführung der Gehaltsobergrenze wird zwangsläufig auch die Entwicklung von „Ausweichmodellen“ mit sich bringen. Es erscheint kaum denkbar, dass wirtschaftlich starke Vereine sich an Gehaltsobergrenzen halten werden, insbesondere dann nicht, wenn die Teilnahme am internationalen Fußball „auf dem Spiel“ steht. Möchte ein Verein einen Top-Spieler der „oberen“ Gehaltsklasse verpflichten, weil er sämtliche Kriterien erfüllt, um maßgeschneidert in den Kader integriert zu werden, dann wird dieser Verein nach Ausweichmodellen suchen, die ihm den Kauf des Spieler ermöglichen werden, ohne gegen eine Gehaltsobergrenze zu verstoßen
Wie derartige Ausweichmodelle aussehen könnten, soll im Folgenden an (drei) Beispielen illustriert werden:
Übertragung der Verwertungs- und Nutzungsberechtigung
So wäre unter anderem denkbar, dass die Fußballspieler die Nutzungs- und Verwertungsberechtigung an ihrem Namen und Bild an den Verein gegen ein Entgelt übertragen, das nicht mit der Vergütung abgegolten ist.
In der derzeitigen Vertragssituation gestattet der Fußballspieler gemäß § 2 S. 1 des DFB Mustervertrags für Vertragsspieler[11] dem Verein die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte, soweit sein Vertragsverhältnis als Spieler, d.h., die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte im Zusammenhang mit dem Verein steht, berührt wird. Gemäß § 2 S. 3 des DFB Mustervertrags für Vertragsspieler gilt dies insbesondere für die vom Verein veranlasste oder gestattete Verbreitung von Bildnissen des Spielers als Mannschafts- oder Einzelaufnahmen in jeder Abbildungsform, besonders auch hinsichtlich der Verbreitung solcher Bildnisse in Form von Spielszenen und/oder ganzer Spiele seiner Mannschaft, um somit durch öffentlich- und/oder privatrechtliche Fernsehanstalten und/oder andere audiovisuelle Medien die erforderlichen Nutzungen zu ermöglichen und sie den Landesverbänden, Regionalverbänden, dem DFB und/oder dem Ligaverband zur Erfüllung ihrer insbesondere in Wahrnehmung ihrer Vermarktungsaufgaben begründeten, vertraglichen Verpflichtungen einzuräumen. Die Übertragung und Verwertung des Persönlichkeitsrechts des Spielers ist insoweit bereits mit der vereinbarten Vergütung abgegolten.[12]
Um die Gehaltsobergrenze zu durchbrechen, könnten sich Spieler und Verein dahingehend einigen, dass der Spieler auf Vertragsbasis das Nutzungs- und Verwertungsrecht an Namen und/oder Bild gegen Entgelt auf den Verein überträgt. Dies würde aber voraussetzen, dass der aktuelle Mustervertrag des DFB dahingehend geändert wird, dass eine solche Übertragung separat erfolgt und insbesondere nicht mit der vereinbarten Vergütung abgegolten ist. Der Mustervertrag müsste dann aber einen weiteren Zusatz enthalten, dass im Falle einer fehlenden gesonderten Vereinbarung, das Nutzungs- und Verwertungsrecht am eigenen Bild und Namen auf den Verein übertragen wird. Unter Berücksichtigung des im deutschen Recht geltenden Grundsatzes der Privatautonomie wäre es den beiden Vertragsparteien dementsprechend möglich, ein marktorientiertes Entgelt für die Übertragung der Verwertungs- und Nutzungsberechtigung zu vereinbaren. Dies hätte zur Folge, dass der Spieler zum einen die von der Gehaltsobergrenze umfasste Vergütung und zum anderen eine Vergütung für die Übertragung des Nutzungs- und Verwertungsrechts an seinem Namen und/oder Bild, die nicht von der Gehaltsobergrenze umfasst wäre, beziehen würde. Wie der Spieler diese Nutzungs- und Verwertungsberechtigung an seinem Namen und/oder Bild auf den Verein überträgt, ist eine Frage der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung. Der Spieler könnte beispielsweise das Nutzungs- und Verwertungsrecht an seinem Namen und seinem Bild auf eine bestehende oder zu gründende GmbH[13] übertragen. Diese Marketing- GmbH könnte wiederum das Nutzungs- und Verwertungsrecht anschließend für die Vertragslaufzeit auf den Verein entgeltlich veräußern.
„Bezuschussung“ der Gehälter durch Sponsoren
Des Weiteren wäre auch denkbar, die Gehaltsobergrenze über den Weg mit den Sponsoren zu unterlaufen. So könnte z.B. der Ausrüster mit dem Spieler oder mit dessen Marketing-GmbH die über die Nutzungs- und Verwertungsberechtigung des Persönlichkeitsrechts verfügt, einen Ausrüstervertrag abschließen. Hintergrund dieses Ausweichmodells ist, dass der Ausrüster des Vereins, der ggf. auch Anteile an dem Verein hat (sog. „Shareholder“), ein großes wirtschaftliches Interesse daran hat, dass dieser Spieler bei einem Verein spielt, der zugleich auch von ihm ausgerüstet wird. Der Ausrüster könnte also das von der Gehaltsobergrenze umfasste Grundgehalt mit einer Vergütung für die Werbetätigkeit „bezuschussen“.
Bonuszuzahlungen auch vom „Salary Cap“ umfasst?
Ob etwaige Bonusvereinbarungen auch Gegenstand von Gehaltsobergrenzen sein sollen, ist eine offene Frage. Würden Boni aber nicht von der Gehaltsobergrenze umfasst werden, so würden sich die Vereine eine Hintertür offen lassen, um Fußballspielern, dennoch höhere Gehälter zu zahlen. Wie bereits in den U.S.-amerikanischen Ligen dies der Fall ist, könnten Fußballvereine die zu verpflichtenden Fußballspieler z.B. durch sog. „Unterschriftsboni“ für den Abschluss des Vertrages zu sich locken oder aber durch Zahlung von Boni, die variabel gestaltet werden können. Wonach sich diese Bonuszahlung dann richtet, kann der Verein selber entscheiden.
Wie wirken sich die Gehaltsobergrenze und die Umgehungsmodelle steuerlich aus?
Die Einkünfte eines Sportlers unterliegen in Deutschland der Einkommensteuer, soweit er unbeschränkt, beschränkt oder erweitert beschränkt steuerpflichtig ist.[14] Gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 EStG sind Sportler als natürliche Personen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, wenn diese im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Einen Wohnsitz hat gemäß § 8 AO jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Die Fußballspieler in der Bundesliga werden aufgrund ihrer täglichen Teilnahmepflicht am Training ihren Wohnsitz in Deutschland haben, so dass sie in der Regel gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind.
Da der moderne Fußballspieler nicht nur den Beruf des Profisportlers ausübt, sondern mittlerweile auch Werbetätigkeiten für verschiedene Unternehmen unternimmt, realisiert er im Rahmen seiner sportlichen Betätigung grundsätzlich mehrere Einkunftsquellen, die regelmäßig der Besteuerung unterliegen.[15] Für die Besteuerung der Einkünfte eines Fußballspielers sind insbesondere folgende Einkunftsarten i.S. von § 2 Abs. 1 S. 1 EStG von Bedeutung:
- Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 EStG
- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 EStG
- Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 EStG.
Verpflichtet sich der Fußballspieler, für einen Verein zu spielen und erhält er dementsprechend eine Vergütung, so geht er einen Arbeitsvertrag i.S.d. § 611 BGB ein. Nach der herrschenden Auffassung der Rechtsprechung und Literatur setzt die Arbeitnehmereigenschaft voraus, dass die Tätigkeit von einer persönlichen Einbindung in den Betrieb des Dienstberechtigten, dessen Weisungsgebundenheit nach Ort, Zeit und Inhalt der Arbeitsleistung, ferner einer organisatorischen Abhängigkeit für die Leistungserbringung und schließlich für fremdnützige Zwecke geprägt ist.[16] Dass der Fußballspieler die oben genannten Voraussetzungen erfüllt und mithin unter den Begriff des Arbeitnehmers fällt, ist allgemein anerkannt. Dementsprechend erzielen sie zunächst Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Wie bei jedem Arbeitsnehmer auch, hat der inländische Verein als Arbeitgeber gemäß § 38 Abs. 3 EStG die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen.
Unternimmt der Fußballspieler zudem Werbetätigkeiten z.B. für seinen Ausrüster, Automarken oder andere Unternehmen, so stellt sich zunächst die Frage, wie diese Einkünfte steuerrechtlich zu qualifizieren sind. Hierbei geht es um die Frage, ob es sich um Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit gemäß § 19 Abs. 1 EStG oder aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt. So hat der X. Senat des BFH mit Urteil vom 22. Februar 2012[17] entschieden, dass ein Fußballspieler einer selbstständigen Betätigung nachgeht, aus der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn er hinsichtlich der Werbetätigkeit mit Unternehmerinitiative handelt und ein Unternehmerrisiko trägt. Dabei leitete der BFH das Merkmal der Unternehmerinitiative aus § 1 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) ab und bejaht diese, soweit eine Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit und eine betriebliche Eingliederung besteht.[18] Das Merkmal des Unternehmerrisikos lehnt der X. Senat des BFH insbesondere dann ab, wenn der Fußballspieler feste Bezüge, eine gesonderte Vergütung für anfallende Überstunden, Urlaubsansprüche und Fortzahlung von Bezügen im Krankheitsfall erhält.[19] Nimmt der Fußballspieler also Werbeanfragen durch den Ausrüster, wie z.B. Adidas oder Puma, oder von anderen Unternehmen an, wird er für die Werbetätigkeit letztlich eine einmalige gesonderte Vergütung erhalten, so dass er sowohl mit Unternehmensinitiative und Unternehmensrisiko handelt. Damit erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, die von ihm zu versteuern sind. Diese von dem Fußballspieler selbst zu versteuernden Einkünfte aus Gewerbebetrieb müssen im Rahmen der jährlichen Steuererklärung beim Finanzamt angegeben werden.
Auswirkung auf die Gehaltsobergrenze
Durch die Einführung der Gehaltsobergrenze werden sich im Rahmen der abzuführenden Lohnsteuer keine Veränderungen ergeben. Die Fußballspieler werden weiterhin Arbeitnehmer sein, so dass die Vereine, als Arbeitgeber, auch weiterhin die Lohnsteuer abzuführen haben. Durchaus interessanter werden die steuerrechtlichen Fragestellungen im Rahmen der Entwicklung der Gestaltungsmodelle, die eine Durchbrechung der Gehaltsobergrenze erlauben würden.
Übertragung der Verwertungs- und Nutzungsberechtigung auf eine GmbH
Gründet der Fußballspieler eine Gesellschaft in Form einer GmbH (Marketing-GmbH) und überträgt er ihr das Verwertungsrecht an seinem Namen, noch bevor er Werbeverträge eingeht, so stellt sich zum einen die Frage, wie sich eine solche Übertragung steuerlich auswirkt und zum anderen, welchen steuerlichen Effekt eine solche Strukturierung für die Gesellschaft und insbesondere für den Gesellschafter haben könnte.
Rechtliche Einordnung des Nutzungs- und Verwertungsrechts
Zuvorderst ist allerdings die Qualifizierung des Nutzungs- und Verwertungsrechts am eignen Namen und Bild zu klären. Dabei ist stets zu berücksichtigen, dass das Recht am eigenen Namen im Sinne des § 12 BGB und das Recht am eignen Bild im Sinne von § 22 KunstUrhG als Teil des allgemeinen Persönlichkeitsrechts und damit als höchstpersönliches Recht zum einen zivilrechtlich nicht übertragbar ist und zum anderen als solches nicht in ein Betriebsvermögen eingelegt werden kann.[20] Der X. Senat des BFH entschied aber mit Urteil vom 12. Juni 2019[21], dass der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts einer natürlichen Person unabhängig davon, ob er zivilrechtlich übertragbar ist, ertragsteuerlich ein einlagefähiges Wirtschaftsgut darstellt und mithin gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG in einen Betrieb eingelegt werden kann. Erzielt die Marketing-GmbH als Nutzungs- und Verwertungsberechtigte aus der Vermarktung des Namens und/oder Bildes des Fußballspielers gewerbliche Einkünfte, so handelt es sich hierbei auch um Betriebseinnahmen.
Allgemeine Besteuerung einer GmbH
Eine in Deutschland gegründete GmbH, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat, ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Steuerobjekt der Körperschaftsteuer ist das Einkommen (§ 7 Abs. 2 KStG), dessen Ermittlung nach den Vorschriften des EStG und den §§ 8 ff. KStG geschieht. Dabei ist die Besteuerung der GmbH als Gesellschaft von der Besteuerung ihrer Gesellschafter strikt zu trennen (Trennungsprinzip). Bei den Kapitalgesellschaften wird bei der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Gewinn i.S.d. §§ 4 und 5 EStG als Ausgangsgröße zugrunde gelegt. Der Steuersatz beträgt gemäß § 23 Abs. 1 KStG bei der Körperschaftsteuer 15 % des zu versteuernden Einkommens.
Unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit ist die GmbH kraft Rechtsform gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG immer zugleich ein Gewerbebetrieb, der der Gewerbesteuer unterliegt. Die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der auf 100 Euro abgerundete Gewerbeertrag der GmbH, der mit der so genannten Messzahl von 3,5 % (§ 11 Abs. 3 GewStG) zu multiplizieren ist. Auf diesen Steuermessbetrag wird der von der Gemeinde, wo die Gesellschaft ihren Sitz hat, der festgesetzte Hebesatz i.S.d. § 16 GewStG angewendet. Dabei ist zu beachten, dass der Hebesatz gemäß § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG mindestens 200 Prozent betragen muss. Setzt die Gemeinde ihren Hebesatz auf z.B. 400 % fest, dann würde sich eine Belastung von 14 % auf den Gewerbebetrag ergeben. Bereits an dieser Stelle wäre die Gestaltungspraxis gefragt. Da die Gewerbesteuer von der Gemeinde durch Satzung festgesetzt wird und damit jede Gemeinde einen unterschiedlichen Hebesatz hat, wäre es möglich, einen steuerlichen Effekt dadurch herbeizuführen, den Sitz der Gesellschaft in eine Gemeinde zu verlegen, die einen niedrigen Hebesatz festgelegt hat.
Wie bei der Besteuerung von natürlichen Personen, ist auch bei Kapitalgesellschaften der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % gemäß § 4 Satz 1 SolZG auf die Körperschaftssteuer zu entrichten. Im Ergebnis ergibt sich für die GmbH eine Steuerbelastung von ca. 30 %.
Steuerliche Auswirkung der Übertragung des Nutzungs- und Verwertungsrechts
In dem Moment, wo das Nutzungs- und Verwertungsrecht am eigenen Namen oder Bild auf die GmbH übertragen wird, wird ein Betriebsvermögen gebildet. Nach der ständigen Rechtsprechung sind notwendiges Betriebsvermögen die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind.[22]
Wie sich die Übertragung des Nutzungs- und Verwertungsrechts am eignen Namen oder Bild für die GmbH im Rahmen der Steuerbilanz auswirkt, ist davon abhängig, ob der Fußballerspieler diese Berechtigung entgeltlich oder unentgeltlich an die GmbH veräußert. Veräußert er dieses (immaterielle) Wirtschaftsgut entgeltlich, beispielsweise durch die Gewährung von Gesellschaftsrechten an der GmbH, so verlangt § 5 Abs. 2 EStG, dass für das immaterielle Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ein Aktivposten anzusetzen ist. Der steuerliche Wertansatz ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG. Danach ist das erworbene immaterielle Wirtschaftsgut steuerrechtlich mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Daraus resultiert zwangsläufig die Frage, welcher Wert dem kommerzialisierbaren Teil des Allgemeinen Persönlichkeitsrechts beizumessen ist. Maßgebend ist, wie sich dieses Recht im Übertragungszeitpunkt bereits am Markt realisiert hat, ob also zu diesem Zeitpunkt schon Werbeverträge abgeschlossen waren und wie hoch der Bekanntheitsgrad des Fußballspielers war.
Überträgt dagegen der Fußballspieler die Verwertungs- und Nutzungsberechtigung unentgeltlich auf die GmbH, so ist dies als verdeckte Einlage zu qualifizieren. Einlagen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8, 1.Halbs. EStG alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Die verdeckte Einlage stellt einen Spezialfall der Einlage in eine Kapitalgesellschaft dar, der jedoch gesetzlich nicht geregelt ist. Nach der Rechtsprechung des BFH[23] liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Folglich stellt sich Frage, wie diese verdeckte Einlage im Rahmen der Steuerbilanz bei der GmbH zu bilanzieren ist. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Das in § 5 Abs. 2 EStG normierte Aktivierungsverbot findet jedoch keine Anwendung, wenn ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt wird.[24] Somit ist die verdeckte Einlage des Nutzungs- und Verwertungsrechts in der Bilanz zu aktivieren. Einlagen – und mithin auch verdeckte Einlagen – sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5, 1.Halbs. EStG zum Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen.
Gestaltungspraxis
Für die Gestaltungspraxis ist die Gründung einer GmbH im Hinblick auf die Vermögensanlage bzw. den Vermögensaufbau für den Fußballspieler besonders attraktiv, weil dadurch flexible Strukturierungsmodelle möglich sind. Aufgrund der regelmäßig kurzen Berufskarriere eines Fußballspielers sollte er gehalten sein, das erwirtschaftete Einkommen erfolgsversprechend vermögenaufbauend und vermögenserhaltend anzulegen.
Begehrt der Fußballspieler ein Modell, indem er 100 % der Geschäftsanteile hält und zugleich Geschäftsführer ist, so bestünde die Möglichkeit, auf ein Geschäftsführergehalt zu verzichten und sich lediglich eine Dividende auszahlen zu lassen. Wie bereits oben dargestellt, ist hierbei das dem Steuerrecht zugrundeliegende Trennungsprinzip bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu beachten. Schüttet die GmbH dem Gesellschafter einen Gewinn – nach Abzug der Ertragssteuer der GmbH - aus, so muss der Gesellschafter diesen Gewinn versteuern. Hierbei handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die gemäß § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG mit einem pauschalierten Steuersatz von 25 % versteuert werden. Diese sog. Abgeltungssteuer wird an der Quelle, also bereits durch die GmbH abgeführt, so dass die Gewinnausschüttung an den Gesellschaftern mithin nach Steuern ist.
Nicht selten begehren die Fußballspieler eine Sicherung der Existenz für Familienangehörige. So ermöglicht die Gründung einer GmbH unter Beachtung des sog. Fremdvergleichs, Familienangehörige in das Unternehmen einzubeziehen. Die Strukturierung kann vorsehen, dass Familienangehörige Gesellschafter der GmbH oder aber auch lediglich Angestellte werden. In beiden Fällen würden die in eine GmbH einbezogenen Familienangehörigen ein Gehalt beziehen, das der Lohnsteuer unterfällt.
Jedenfalls hat der Gesellschafter die Möglichkeit, den erzielten Gewinn durch die GmbH nicht auszuschütten und in der GmbH zu thesaurieren. Dies hätte zur Folge, dass zum einen die Abgeltungssteuer in Höhe von 25 % auf den erzielten Gewinn nicht erhoben würde; zum anderen stünde der GmbH der Gewinn für erfolgsversprechende Investitionen mit weiteren Steuereffekten zur Verfügung.
Lohn durch Dritte
Würde der Fußballspieler zum einen ein Grundgehalt – das vom Salary Cap umfasst wäre – beziehen und zudem noch Gehalt von dem Shareholder-Sponsor – das dagegen nicht von vom Salary Cap umfasst wäre – so würde sich dieser Teil als Lohn von Dritter Seite i.S.v. § 38 Abs. 1 Satz 3 EStG qualifizieren. Anknüpfend an das Urteil des X. Senat des BFH[25] würde der Fußballspieler in diesem Falle kein weiteres Anstellungsverhältnis mit dem Sponsor eingehen. Aufgrund des fehlenden Kriteriums „Unternehmerrisiko“ würde der Fußballspieler vielmehr im Rahmen des mit dem Verein bestehenden Arbeitsverhältnisses tätig werden.
Fazit
Laut Angaben des Wirtschaftsreports der Deutschen Fußball Liga (DFL) gaben die 18 Bundesligisten in der Spielzeit 2018/19 insgesamt 1,43 Milliarden Euro für Fußballspieler und Trainer aus.[26] Trotz des lauten Rufs nach einem „Salary Cap“ diverser Vereine ist dessen Einführung ein wünschenswerter, aber steiniger Weg, weil Ausweichmodelle gesucht und gefunden werden. Wie bereits die Salary Caps in den US-amerikanischen Profiligen zeigen, sind diese ebenfalls mit Schlupflöchern behaftet, so dass wirtschaftlich starke Vereine immer die teuersten und besten Spieler verpflichten werden. Die Vorstellung eines wettbewerbsfähigeren Fußballs bliebt schlicht und ergreifend eine Utopie. Letztlich handelt es sich bei den Fußballvereinen um Unternehmen, die eigenständig wirtschaften und unternehmensinterne finanzpolitische Entscheidungen - je nach Leistungsmöglichkeiten - zu treffen haben. Wie viel sie bereit sind, für einen Spieler zu investieren, kann und sollte eine eigene Entscheidung bleiben. Darüber hinaus ist auch fraglich, ob im Falle einer Überschreitung die Sanktionierung nach dem Reglement durchsetzbar ist. Wie in jüngster Zeit eine Entscheidung des CAS[27] bezüglich des Ausschlusses von Manchester City aus der kommenden UEFA Champions League wegen eines Verstoßes gegen die Regularien des Financial Fairplay gezeigt hat, werden Sanktionen im sportlichen Bereich, zum Teil auch politisch bedingt, relativiert. Entscheidender ist es, zum einen die exorbitanten Transfersummen und Vermittlerprovisionen zu begrenzen, denn mittlerweile werden selbst für durchschnittliche Fußballspieler zweistellige Millionenbeträge bezahlt. Zum anderen könnte es zielführender sein, den Verteilerschlüssel der Fernsehgelder dahingehend zu verändern, dass eine gleichmäßigere Verteilung erfolgt.
[1] Die Autoren sind Rechtsanwälte in überörtlichen Kanzlei S&P Söffing Kranz Rechtsanwaltsgesellschaft mbH.
[2] Der Collective Bargaining Agreement 2020 NFL- NFLPA, abrufbar unter: https://nflpaweb.blob.core.windows.net/media/Default/NFLPA/CBA2020/NFL-N....
[3] https://www.sueddeutsche.de/sport/fussball-bundestag-salary-cap-millione....
[4] Homepage FC Bayern München AG - www.fcbayern.com - https://fcbayern.com/de/news/2019/09/pressemitteilung-geschaeftsjahr-201....
[5] Homepage Vfl Borussia Mönchengladbach – www.borussia.de –
https://www.borussia.de/de/aktuelles-termine/news/borussia-news/news-det.... sicht.html?tx_ttnews%5Btt_news%5D=42640&cHash=06b0c218f10c383353696e77a9c15f73
[6] https://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/wirtschaftspolitik/managergehaelt....
[7] Lange, SpuRt 2010, S. 234 ff.
[8] Rüth, SpuRt 2003, S. 137 (140 f.).
[9] So Bahners, SpuRt 2003, S. 142 (144); vgl. auch Heermann, NZKart 2015, S. 128 (131).
[10] vgl.Heermann, NZKart 2015, S. 128 (131).
[11] Stand 12/2016, abrufbar unter: https://www.dfb.de/fileadmin/_dfbdam/126460-Mustervertrag_Vertragsspiele...
[12] So Kranz, SpuRt 2020, S. 174 (178).
[13] Aus Gründen der Vereinfachung wird die GmbH im Folgenden „Marketing-GmbH“ genannt.
[14] Vgl. auch Kranz, SpuRt 2020, S. 174 (175).
[15] Vgl. Kranz, SpuRt 2020, S. 174 (175).
[16] vgl. Fritzweiler in: Fritzweiler/Pfister/Summerer, Praxishandbuch Sportrecht, 3 Aufl. 2014, 3. Teil Rn 14 f.
[17] BFH, Urteil vom 22. Februar 2012 – X R 14/10 -, BStBl II 2012, 511, Rn. 34.
[18] Vgl. Kranz, SpuRt 2020, S. 174 (175).
[19] BFH, Urteil vom 22. Februar 2012 – X R 14/10 -, BStBl II 2012, 511, Rn. 38 ff.; vgl. auch Vgl. Kranz, SpuRT 2020, S. 174 (176).
[20] Vgl. Kranz, SpuRt 2020, S. 174 (177).
[21] BFH, Urteil vom 12.06.2019 – X R 20/17, BStBl II 2020, 3.
[22] Z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2004 – XI R 32/01, BStBl. II 2005, 431.
[23] BFH, Urteil vom 18.12.1990 – VIII R 17/85, BStBl. II 1991, 512; BGH, Urteil vom 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457.
[24] Vgl. Seidler in: BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 7. Edition, § 5, Rn. 1218.
[25] BFH, Urteil vom 12.06.2019 – X R 20/17, BStBl II 2020, 3.
[26] Homepage DFL.
[27] CAS Schiedsspruch vom 13.07.2020 – CAS 2020/A/6785.